【案情交代]】张某在某市以注册资本20万元成立一家公司，后经投资发展后以300万元将其股权转让他人。该市税务局经调查认定张某股权转让获利280万元却未缴纳个人所得税，遂于2010年2月17日对张某作出税务处理决定，限其收到本决定之日起15日内，将应纳税款及滞纳金共50万元缴纳入库，逾期未缴清的，将依照《税收征收管理法》第四十条规定强制执行。同日作出税务行政处罚告知书，告知张某作出处罚的事实依据、法律依据、拟处罚决定及享有的权利。同年2月28日张某补缴了25万元税款。张某不服处理决定以房产作担保申请复议，市税务局以不接受担保，必须全部缴纳税款及滞纳金后才能申请复议为由拒绝其申请。3月29日该市税务局对张某作出行政处罚，对张某应缴未缴的个人所得税50万元处以50%即25万元的罚款。张某对处罚不服申请复议，4月21日被维持，5月5日起诉至法院。

    争鸣话题：市税务局不接受担保，要求必须全部缴纳税款及滞纳金后才能申请复议的做法是否合法？本案张某对税务处理决定最终没有复议，而对税务处罚决定起诉，该处罚决定是否正确，法院应如何裁判？

【案例评析 笔者观点】

    一、市税务局不接受担保，要求全部缴纳税务款项才准予复议的做法不合法。

    依据我国《税收征收管理法》第八十八条的规定，当纳税人与税务机关发生争议时，当事人可以补缴税款或者提供担保，这是一个选择性条款。我国法律对于义务性选择条款的规定，立法本意是给予公民的一定的自由选择权，避免单一的履行方式给公民自身带来困难。只要国家的可期待利益不至于落空，在义务履行方式可以替代选择时不强人所难。所以税务人可以选择提供担保的方式迟缓缴税而申请复议，市税务局不接受担保的做法不对。

    二、税务机关的处罚不合法。

    虽然先前的复议申请方面，市税务局处理上确实有违法之处，但后期张某不履行纳税义务，不管出于何种心里，行为已经表现出没有缴纳的外部行为。因为依据行政行为的公益性和优先性，行政相对人应该以先履行义务为前提，然后再去寻找救济。所以张某没有按期纳税可以处罚。但是依据《税收征管法》第六十八条的规定，对于纳税人不缴纳税款的，应该是“责令限期缴纳”在先，然后追缴，最后才是选择是否予以行政处罚。市税务局直接给予惩罚的处理不合法，而且即使处罚也应该是剩余未缴25万元的25%以上五倍以下。

    三、法院如何判决？

    本案中税务机关的违反法定程序，适用法律错误，法院应该根据《行政诉讼法》第五十四条的规定作出撤销判决。人民法院判决撤销原处罚行为，复议维持的决定自然无效。